Катина Н. М., налоговый консультант

Оптовая фирма получила от покупателя аванс в счет предстоящей поставки товара. Однако сделка не состоялась. Позже пришло письмо от этого же контрагента с просьбой зачесть уплаченную сумму в счет следующей поставки. В результате аванс, уплаченный по одному договору, зачли как предоплату по другому. В таком случае у оптовика могут возникнуть сложности с НДС. Разобраться в ситуации поможет наш материал.

Уплаченный с аванса НДС вычесть нельзя

Напомним, что обязанность продавца исчислить и уплатить в бюджет НДС при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров по договору следует из положений пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ.

Но как быть с уплаченным налогом, когда по просьбе покупателя торговая организация засчитывает полученные суммы в качестве оплаты по другому договору?

ПОЗИЦИЯ ЧИНОВНИКОВ

Главный налоговый документ предусматривает только два случая, когда исчисленный с предоплаты НДС принимается к вычету:
— после отгрузки товаров, в счет которых данный аванс был получен (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ);
— после возврата предоплаты покупателю вследствие изменений условий договора либо его расторжения (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Однако формально переброска аванса не подпадает ни под первый, ни под второй случай. Ведь отгрузки товара здесь не происходит вовсе. И даже если первый договор расторгнут или его условия изменены, то предоплата покупателю все равно не возвращается. Следовательно, нет и оснований для налогового вычета.

Такая трактовка законодательства позволяет налоговикам отказывать в вычете НДС в подобных ситуациях. Тем более что их действия полностью совпадают с позицией специалистов Минфина России (письмо от 17 сентября 2009 г. № 03-07-11/231).

АЛЬТЕРНАТИВНАЯ ТОЧКА ЗРЕНИЯ

Вышеизложенная позиция не бесспорна, и при желании торговая фирма может попытаться доказать свою правоту. Если просьба покупателя перебросить предоплату на другой договор связана с расторжением первого контракта, зачет аванса является фактически его возвратом. Правда, обязательство продавца по такому возврату прекращается не перечислением денежных средств, а зачетом (ст. 410 Гражданского кодекса РФ).

Арбитражные судьи также признают правомерным вычет НДС по авансу, который возвращен иным, отличным от денежного, способом. Об этом свидетельствуют постановления ФАС Поволжского округа от 16 октября 2007 г. № А65-17384/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. № Ф04-2278/2006 (21647-А03-27).

Внесите изменения…

При получении аванса в счет предстоящей поставки торговая организация должна выставить соответствующие счета-фактуры в двух экземплярах (п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ). Один из документов продавец передает покупателю, а второй регистрирует в книге продаж (п. 16 и 18 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914).

…В СЧЕТА-ФАКТУРЫ

Логично предположить, что после переноса авансовых сумм у торговой фирмы вновь возникает обязанность исчислить НДС и выставить счет-фактуру, но уже по второму договору. Однако здесь организации следует поступить иначе.

В такой ситуации в «авансовый» счет-фактуру, который оформлен по первому контракту, следует внести исправления*. В частности, в графе «Наименование товара» укажите название новой продукции (которая подлежит реализации по второму договору). А если в отношении такой продукции применяются другие ставки по НДС (например, 10% вместо 18%), то изменить также придется и данные в графах «Налоговая ставка» и «Сумма налога».

* Не забудьте внести исправления в экземпляр покупателя.

Корректировки надо заверить подписью руководителя и печатью торговой фирмы с указанием даты их внесения.

Отметим, что с точки зрения наличия налоговых рисков данный порядок продавцам более выгоден, нежели оформление новых документов. Ведь он избавляет от необходимости ставить к вычету НДС по счету-фактуре, который выписан по первому контракту. К тому же этот порядок согласуется с позицией Минфина России, выраженной в письмах от 17 сентября 2009 г. № 03-07-11/231 и от 18 ноября 2008 г. № 03-07-11/363. А значит, риск возникновения претензий со стороны налоговиков минимален.

ОФОРМЛЕНИЕ СЧЕТА-ФАКТУРЫ НА АВАНС

Специальная форма счета-фактуры, который оформляется при получении предоплаты, не утверждена. Поэтому в своем письме от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 Минфин России рекомендовал использовать общеустановленную форму этого документа.

Перечень реквизитов такого счета-фактуры приведен в пункте 5.1 статьи 169 Налогового кодекса РФ. Так, обязательными при заполнении являются порядковый номер и дата выписки документа; наименование, адрес, ИНН продавца и покупателя; номер платежно-расчетного документа; наименование поставляемых товаров; сумма оплаты (частичной оплаты); ставка и сумма предъявляемого покупателю налога.

Причем в графе «Наименование товара» разрешается использовать обобщенное название продукции (письмо Минфина России от 9 апреля 2009 г. № 03-07-11/103).

…В КНИГУ ПРОДАЖ

Такую корректировку необходимо производить в дополнительном листе книги за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений (п. 16 Правил).

Для этого итоговые показатели книги продаж за этот квартал сначала переносят в первую строку дополнительного листа. В двух следующих строках отражают данные аннулируемого документа и показатели исправленного счета-фактуры. Далее в строке «Всего» подводится итог по графам: из сумм по строке «Итого» вычитают (по графам) показатели аннулированного документа и прибавляют суммы из исправленного счета-фактуры. Такие рекомендации изложены в письме ФНС России от 6 сентября 2006 г. № ММ-6-03/896@.

Бывает, что в результате таких корректировок сумма налога, которая подлежит уплате в бюджет, меняется. Зачастую это происходит вследствие того, что товары, в счет оплаты которых изначально поступила предоплата, облагаются по другим налоговым ставкам, нежели товары, в счет оплаты которых данный аванс был зачтен. В этом случае торговой фирме следует пересчитать свои налоговые обязательства по НДС, представив в инспекцию уточненную декларацию.

Образец графика платежей

Если перед вами встала задача по формированию графика платежей, с которым вы прежде никогда не сталкивались, посмотрите приведенный ниже пример и ознакомьтесь с комментариями к нему – на их основе вы без особых сложностей наверняка сделаете то, что вам требуется.

Первым делом надо сказать, что с точки зрения составления график не особенно труден и никаких особых знаний для его оформления не надо.

1. Вверху бланка обозначьте его номер (как дополнительного приложения к договору), внесите собственно указание на договор, отметив его номер и дату заключения.
2. Далее впишите дату формирования графика. Если считаете важным, можете дать информацию об организациях, между которыми оформлены договорные отношения и указать их реквизиты.
3. После этого переходите к основному разделу. Сначала внесите сюда полную сумму, которая должна быть перечислена в порядке исполнения договора и окончательный срок погашения задолженности.
4. Дальнейшую часть разумнее всего делать в виде таблицы, в которую включаются даты осуществления платежей, их размер, а также остаток долга. Если есть необходимость можете дополнить таблицу и другими столбцами и строками, которые вы считает важными именно в вашем конкретном случае.
5. После того, как график будет окончательно заполнен и согласован, его необходимо заверить подписями представителей обеих сторон и проштамповать.

Кто кому должен? Или ведение взаиморасчётов с заказчиками и подрядчиками.

Александр, спасибо за комментарий. Нет никакой ошибки. Пожалуйста, ознакомьтесь с ответом.

Такой вариант авансирования, который Вы описываете, бывает. И вообще вариантов авансирования множество, а прописаны они в разных договорах по-разному.

Бывает, что авансом, который нам перечислил заказчик, мы можем пользоваться весь период строительства. И только в самом последнем акте заказчик вычтет сумму аванса с учётом гарантийных удержаний. То есть, в нашем примере 200 000 рублей будут всё время в обороте. Но всё зависит от условий договора. Может быть в явном виде указано, что аванс зачитывается по окончании строительства.

Мы приводим в качестве примера совершенно другой расчет: пропорциональный зачёт аванса. В этом случае аванс не будет постоянно в обороте, а только 30% аванса, относящиеся к сумме сметы. Если мы закрыли 1/10 часть сметы, значит, к закрытию будет относиться 1/10 от этих 30%. Если закрыли половину – значит, половина от 30%. Эта схема, по нашему опыту, в кризисный период наиболее распространенная, в отличие о той, которую описываете Вы.

Есть ещё вариант: аванс даётся не от всей суммы сметы, а только на закупку материалов. Такая схема в нашей программе тоже реализована.

Согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм НДС, принятых покупателем к вычету при перечислении аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), производится в том налоговом периоде, в котором налог подлежит вычету в соответствии с Налоговым кодексом РФ. При этом в Налоговом кодексе РФ не указано, влияет ли сумма предоплаты на восстанавливаемую сумму НДС. В частности, остается неясным, вправе ли налогоплательщик при принятии выполненных работ восстановить часть указанной в счете-фактуре суммы налога пропорционально внесенной сумме аванса.

ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу, что такого права у налогоплательщика нет

Налогоплательщик в качестве подрядчика заключил договор субподряда на выполнение работ по реконструкции дороги, в соответствии с которым выплатил субподрядчику аванс и принял к вычету включенный в эту сумму НДС. Указанным договором было предусмотрено право подрядчика выплатить аванс в размере 30 процентов от стоимости работ. При этом сумма выданного аванса должна была учитываться подрядчиком и заказчиком при промежуточных расчетах за выполненные и принятые работы путем вычетов пропорциональных сумм из сумм очередных платежей, причитающихся подрядчику. Субподрядчик выполнил часть работ (на сумму менее уплаченного аванса), по которым выставил счета-фактуры с учетом НДС. Налогоплательщик принял входной НДС к вычету, а сумму налога, уплаченную с аванса, восстановил в том же периоде в размере 30 процентов от стоимости, указанной субподрядчиком в счете. Инспекция сочла неполное восстановление налога нарушением подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ и доначислила подрядчику НДС. Налогоплательщик, оспаривая данное решение в суде, ссылался на то, что принял в счет перечисленного аванса только часть работ субподрядчика (30 процентов), а оставшуюся часть оплатил отдельно путем перечисления на счет субподрядчика платежей по факту выполнения работ.

Арбитражный суд счел решение инспекции неправомерным, однако суды апелляционной и кассационной инстанций пришли к противоположному выводу, руководствуясь следующим. В соответствии с подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ НДС восстанавливается в том налоговом периоде, в котором суммы налога по тем же товарам (работам, услугам) принимаются к вычету. При этом восстановлению подлежат суммы, ранее принятые к вычету в отношении полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким образом, восстановление налога в размере 30 процентов от объема выполненных и принятых работ, установленном договором субподряда, противоречит подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. Следовательно, при получении счетов-фактур по работам на сумму менее уплаченного аванса налогоплательщик обязан полностью восстановить указанную в них сумму налога, принятую к вычету при уплате аванса.

Договором предусмотрены определенные условия: закрытие работ ежемесячно актами и зачет аванса пропорционально выполненным объемам. Как правильно рассчитать налог? Как отразить операции в учете?

Если аванс засчитывается частями…

Разберем практическую ситуацию. Заключен договор на строительство объекта, по которому ООО «Альфа» является заказчиком, а ООО «Бета» – подрядчиком. Стоимость работ – 4 000 000 руб. (в том числе НДС 18% – 610 169,49 руб.).

Срок исполнения договора – четыре месяца (с 1 июня по 30 сентября 2010 года). По договору заказчик перечисляет подрядчику аванс в размере 60 процентов от стоимости договора, что составляет 2 400 000 руб. (в том числе НДС).

Также договором предусмотрено:
– закрытие работ ежемесячно актами выполненных работ по форме № КС-2;
– зачет аванса пропорционально выполненным работам.

Аванс в сумме 2 400 000 руб. был перечислен 1 июня 2010 года. Первый акт выполненных работ по форме № КС-2 на сумму 1 000 000 руб. подписан сторонами 30 июня 2010 года (в том числе НДС – 152 542,37 руб.). При этом подрядчик начислил НДС, выставил счет-фактуру по акту выполненных работ заказчику и сделал запись в книге продаж.

Кроме того, в соответствии с условием договора был зачтен аванс пропорционально выполненным объемам, то есть 60 процентов от стоимости выполненных работ, что составило 600 000 руб. (1 000 000 руб. х60%). И зачтена сумма «авансового» НДС в размере налога, начисленного со стоимости выполненных работ, – 152 542,37 руб.

Заказчик, принявший результат этапа работ, несет соответствующие риски
Зачесть сумму НДС с аванса можно только после выполнения работ
Если этапы не указаны, то акты № КС-2 не свидетельствуют о реализации

Рассчитываем налог к уплате в бюджет

Из приведенной ситуации неясно, предусмотрено ли договором поэтапное принятие результатов работ заказчиком на основании ежемесячных актов по форме № КС-2 в порядке, предусмотренном статьей 753 Гражданского кодекса РФ. Поэтому возможны три варианта. Рассмотрим каждый из них.

Вариант I. Поэтапная сдача работ

Допустим, договором предусмотрена по¬этапная сдача работ, и каждый подписываемый акт по форме № КС-2 означает принятие заказчиком результата выполненных работ и переход к нему риска случайной гибели или повреждения объекта.

В этом случае нужно понимать, что условие договора о зачете аванса пропорционально выполненным работам означает, что полученный аванс следует рассматривать как предварительную оплату каждого этапа в соответствующей части. То есть аванс нужно сопоставить с объемом выполненных работ. Ведь зачесть сумму налога, начисленную с ранее полученной предоплаты, можно только после того, как были выполнены работы, под которые получена эта предоплата (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Пример 1. Так как аванс в рассматриваемом случае при реализации засчитывается частично, то и НДС можно зачесть тоже частично – только с зачтенной части аванса (600 000 руб.), а не со всей суммы выполненных работ (1 000 000 руб.). Поскольку оставшаяся часть аванса относится к другим этапам работ, которые еще не выполнены, и начисленный с предоплаты по ним авансовый НДС можно будет зачесть лишь при сдаче соответствующего этапа.

Итак, сдан этап I на сумму 1 000 000 руб. (в том числе НДС – 152 542,37 руб.).

Сначала нужно определить долю выполненных работ.

Всего стоимость работ по договору – 4 000 000 руб., стоимость этапа I – 1 000 000 руб.

Соответственно, выполнено работ на четверть от суммы всего договора, то есть на 25 процентов (1 000 000 руб. : 4 000 000 руб. х 100).

Следовательно, в июне засчитывается сумма аванса пропорционально выполненным работам, то есть 25 процентов от полученного аванса, что составило 600 000 руб. (2 400 000 руб. х 25%), в том числе НДС – 91 525,42 руб. (600 000 руб. х 18/118).

Вычеты по НДС за II квартал 2010 года составили 91 525,42 руб. (принят к вычету НДС, начисленный ранее с полученного аванса, в доле, относящейся к реализованным работам).

Итого к уплате в бюджет – 427 118,64 руб. (518 644,06 – 91 525,42).

В книге продаж регистрируются два выписанных счета-фактуры: сначала – авансовый (1 июня 2010 года) в сумме полученного аванса – 2 400 000 руб. Затем – фактический (30 июня 2010 года) в сумме выполненных работ по этапу I – 1 000 000 руб. В книге покупок 30 июня 2010 года подрядчик зарегистрирует свой «авансовый» счет-фактуру частично – на сумму засчитанного аванса – 600 000 руб.

Бухгалтер подрядчика ООО «Бета» отра¬зит операции следующими записями.

1 июня 2010 года: ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиком по авансам полученным»
– 2 400 000 руб. – получен аванс; ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов»

30 июня 2010 года:
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 1 000 000 руб. – подписан акт выполненных работ (отражена реализация этапа);ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 152 542,37 руб. – начислен НДС с реализации;ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиком по авансам полученным»

– 600 000 руб. – зачтен полученный аванс в доле, пропорционально доле выполненных работ;ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 91 525,42 руб. – принят к вычету налог на добавленную стоимость, начисленный с полученного аванса, в доле зачтенного при реализации аванса.

Вариант II. Этапов нет, НДС начисляется помесячно

В этом случае закрытие работ ежемесячно актами выполненных работ по форме № КС-2 реализацией не является. Условие договора о зачете аванса пропорционально выполненным работам, в принципе, служит лишь для расчетов с заказчиком.

Подробнее об исчислении НДС по промежуточным этапам, не являющимся реализацией, читайте в статье "Налогообложение работ по длительному договору" этого номера журнала.

В то же время налоговые органы вряд ли станут возражать против ежемесячного начисления налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет.

В отличие от первого варианта, поскольку этапы договором не предусмотрены, оснований делить аванс (и соответственно начисленный с него налог) нет. То есть все в приведенной ситуации выглядит логично: раз суммы НДС, начисленной с аванса в целом, достаточно для зачета части налога, начисленного повторно (при подписании акта выполненных работ), то зачесть налог можно со всей стоимости выполненных работ.

Пример 2. Расчет по НДС за II квартал 2010 года для ООО «Бета» (только по указанным операциям) будет выглядеть так.

Начислен НДС с полученного аванса – 366 101,69 руб. (2 400 000 руб. х 18/118).

Начислен НДС с реализации – 152 542,37 руб. ((1 000 000 руб. – 152 542,37 руб.) х 18%).

Итого начислен НДС в сумме 518 644,06 руб. (152 542,37 + 366 101,69).

Вычеты по НДС за II квартал 2010 года составили 152 542,37 руб. (принят к вычету налог на добавленную стоимость, начисленный с полученного аванса, в доле, относящейся к реализованным работам).

Итого к уплате в бюджет – 366 101,69 руб. (518 644,06 – 152 542,37).

В книге продаж регистрируются два выписанных счета-фактуры (аналогично варианту I). А вот в книге покупок 30 июня 2010 года подрядчик зарегистрирует свой «авансовый» счет-фактуру на сумму выполненных работ – 1 000 000 руб.

Проводки будут такими же, как в варианте I, суммы – тоже, за исключением последней (нужно указать налог на добавленную стоимость со всей стоимости выполненных работ):ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов»
– 152 542,37 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с полученного аванса, в сумме, начисленной со стоимости выполненных работ.

Однако такой способ может вызвать претензии налоговиков. С одной стороны, если прочесть пункт 6 статьи 172 Налогового кодекса РФ в отношении работ буквально – «вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся с даты… выполнения работ…», то все требования подрядчиком соблюдены. В то же время передачи результата работ заказчику (аналогичной отгрузке товаров) здесь не происходит. Поэтому с проверяющими возможны разногласия. Ведь официальных разъяснений по данному вопросу Минфина нет.

Но шансы на положительный исход при судебном разбирательстве, по мнению автора, достаточно велики – ведь занижения налоговой базы (а значит и недоплаты налога) по сути не происходит.

Вариант III. Промежуточный НДС не начисляется

Если этапы договором не предусмотрены, то (как и в предыдущем варианте) закрытие работ ежемесячно актами выполненных работ по форме № КС-2 реализацией не является.

Поэтому подрядчик при подписании указанных актов налог к уплате в бюджет не начисляет и «авансовый» НДС к вычету не принимает.

Условие договора о зачете аванса пропорционально выполненным работам будет служить лишь для расчетов с заказчиком (на исчисление налога к уплате в бюджет никак не повлияет).

Таким образом, подрядчик сможет зачесть НДС, начисленный с полученного аванса (в полной сумме), только по окончании работ по договору в целом – при сдаче результата заказчику (при реализации).

Пример 3. Расчет по НДС за II квартал 2010 года для ООО «Бета» (только по указанным операциям) будет выглядеть так.

Начислен НДС с полученного аванса – 366 101,69 руб. (2 400 000 руб. х 18/118).

Итого начислен НДС в сумме 366 101,69 руб.

Вычетов по НДС за II квартал 2010 года нет.

Итого к уплате в бюджет – 366 101,69 руб.

В книге продаж регистрируется авансовый счет-фактура (1 июня 2010 года) в сумме полученного аванса – 2 400 000 руб.

В книге покупок записей не будет.

Бухгалтер подрядчика – ООО «Бета» отразит операции следующими записями.
1 июня 2010 года:
ДЕБЕТ 51
КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиком по авансам полученным»– 2 400 000 руб. – получен аванс; ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 366 101,69 руб. – начислен НДС с аванса.

30 июня: ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиком по авансам полученным»
КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиком по выполненным работам»
– 600 000 руб. – зачтен полученный аванс в доле, пропорционально доле выполненных работ.

Если далее акты формы № КС-2 будут закрыты ежемесячно на одинаковые суммы (1 000 000 руб.), эта проводка будет повторена в той же сумме 31 июля, 31 августа, 30 сентября 2010 года (если акты будут на другие суммы – пропорционально объемам выполненных работ).

Тогда по окончании договора бухгалтер ООО «Бета» сделает такие записи.

30 сентября 2010 года: ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиком по выполненным работам»
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 4 000 000 руб. – отражена выручка от реализации;ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 610 169,49 руб. ((4 000 000 руб. – 610 169,49 руб.) х 18%) – начислен налог на добавленную стоимость с реализации;ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов»
– 366 101,69 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с полученного аванса.

Расчет по НДС за III квартал 2010 года будет произведен таким образом. Начислен НДС с реализации – 610 169,49 руб. Вычеты по НДС за III квартал 2010 года составили 366 101,69 руб. (принят к вычету НДС, начисленный ранее с полученного аванса). Итого к уплате в бюджет – 244 067,80 руб. (610 169,49 – 366 101,69).

В книге продаж регистрируется счет-фактура на реализацию в сумме 4 000 000 руб.

В книге покупок – «авансовый» счет-фактура на сумму 2 400 000 руб.

Наша организация заключила договор подряда от 01.10.2015г. на выполнение строительно-монтажных работ (изготовление, поставка и монтаж оконных и дверных блоков). Одним из условий было получение аванса _____, Согласно договора зачет аванса производится следующим образом: "Вышеуказанный аванс засчитывается ежемесячно пропорционально сумме и объему выполненных работ в соответствии с графиком планируемого выполнения и зачета аванса (Приложение №5)", Наименование Приложения №5 - "График планируемого выполнения и зачета авансовых платежей на производство работ....." предусматривает срок платежей: ноябрь 2015, декабрь 2015, январь 2016, февраль 2016, предполагаемое выполнение в этих месяцах и сумму погашения аванса, составляющую 50% от планируемого суммы выполнения работ в этих месяцах. Если выполнения в ноябре и декабре не было, а первое выполнение по КС-2 было предъявлено в январе 2016г., имеет ли право Заказчик зачитывать сумму аванса более 50% от поданного выполнения, мотивируя это тем, что невыполнение объемов это наши проблемы. При этом до настоящего времени Заказчик не возвратил и не согласовал Спецификацию изделий, являющуюся Приложением к договору, по которому изготавливаются изделия.

Ответ

Официальная точка зрения состоит в том, что пропорциональное восстановление не предусмотрено нормами Гл. 21 НК РФ, поэтому НДС нужно восстанавливать в размере, указанном в «отгрузочном» Счете-фактуре субподрядчика (Позиция 1).

Есть и противоположное мнение, согласно которому величина восстанавливаемого налога определяется пропорционально зачтенной в счет реализации суммы аванса (Позиция 2).

Вторая позиция, безусловно, является более выгодной для налогоплательщиков-покупателей (в данном случае генерального подрядчика), однако она очень рискованна. Дело в том, что на уровне определений ВАС неоднократно было указано, что частичное восстановление НДС исходя из условий гражданско-правовой сделки не соответствует требованиям гл. 21 НК РФ, восстановление суммы налога, ранее принятого к вычету на основании П. 12 ст. 171 НК РФ с перечисленных авансовых платежей, должно быть произведено в том объеме, в котором у покупателя возникло право на вычет суммы НДС по приобретенным работам в данный налоговый период. Мнение, высказанное ВАС в определениях, не является сформированной правовой позицией, обязательной для применения нижестоящими судами. Таким образом, точка в споре не поставлена. Бывали случаи, когда в постановлениях Президиума ВАС толкование норм закона не совпадало с выводами, представленными в определениях ВАС. Тем не менее на данный момент шансы налогоплательщика отстоять право на пропорциональное восстановление НДС ничтожно малы.

Позиция 1. Минфин комментировал подобную ситуацию в Письме от 01.07.2010 N 03-07-11/279: организация (инвестор, заказчик, застройщик в одном лице) в соответствии с договором уплатила аванс генподрядчику и приняла к вычету предъявленную генподрядчиком сумму «авансового» НДС. По окончании этапа работ генподрядчик представил счет-фактуру и акт выполненных работ, на основании которых НДС также был заявлен к вычету в текущем периоде. В том же налоговом периоде организация обязана восстановить сумму «авансового» НДС в размере, ранее принятом к вычету. По условиям договора сумма аванса засчитывается в течение всего срока действия договора в размере не более 5% от стоимости каждого этапа. Оставшаяся часть стоимости работ (95%) образует кредиторскую задолженность и оплачивается. Какую сумму «авансового» НДС обязана восстановить организация в указанной ситуации? Чиновники ответили: в случае если в счет перечисленной покупателем предварительной частичной оплаты продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты, то при принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет восстановление сумм налога на добавленную стоимость, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Аналогичное мнение представлено в Письме Минфина РФ от 15.06.2010 N 03-07-11/251.

Налоговые органы на местах придерживаются такой же трактовки норм Гл. 21 НК РФ, указывая, что порядок восстановления НДС не привязан к условиям гражданско-правового договора между сторонами сделки, предусматривающим определенный порядок зачета авансовых платежей в счет уплаты отгруженных товаров (работ, услуг).

Судебная практика. Определения ВАС РФ От 14.04.2014 N ВАС-3565/14 по делу N А12-12139/2013, От 22.05.2012 N ВАС-5972/12 по делу N А51-11444/2011, От 01.03.2012 N ВАС-1851/12 по делу N А65-1814/2011, Постановление ФАС УО от 31.01.2014 N Ф09-14356/13 по делу N А07-4617/2013.

Позиция 2. Условие договора подряда, купли-продажи, поставки, которым предусмотрен частичный зачет аванса, не противоречит положениям ГК РФ. Стороны договора должны осуществлять указанный зачет в соответствии с порядком, определенным договором, а третьи лица не вправе изменить указанный порядок или применить к правоотношениям сторон какой-либо иной порядок зачета аванса, отличный от установленного договором.

Исходя из разъяснений КС РФ (Определение от 30.09.2004 N 318-О) суммы денежных средств, перечисленных до отгрузки товаров (работ, услуг), перестают быть авансовым платежом в части, зачтенной в счет отгруженной партии товаров (выполненных работ, оказанных услуг), оставшаяся сумма продолжает оставаться авансовым платежом.

В данном случае за счет ранее перечисленной частичной оплаты налогоплательщик (генподрядчик) приобретает только часть выполненных подрядчиком работ. Остальная часть оплачивается отдельно платежными поручениями. Поэтому подлежащая восстановлению сумма НДС должна определяться исходя из авансового платежа, зачтенного в счет конкретной отгрузки.

Восстановлению в порядке, предусмотренном Пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих работ. По тем суммам, которые остаются авансами (то есть не зачтены в счет выполненного этапа работ), НДС восстановлению не подлежит.

Судебная практика. Постановления ФАС ВВО От 05.12.2011 по делу N А82-636/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда От 03.06.2013 N 09АП-15705/2013 по делу N А40-4375/13-116-7, От 06.12.2011 N 09АП-30668/2011-АК по делу N А40-74677/11-99-331, От 29.11.2011 N 09АП-28843/2011-АК по делу N А40-62342/11-75-255.

Договорами подряда предусмотрено авансирование субподрядчика. Причем предоплата засчитывается в счет стоимости переданных заказчику результатов работ (генеральному подрядчику) не полностью, а в размере от 50 до 70%. В каком размере в соответствии с требованиями п. 3 ст. 170 НК РФ генподрядчик должен восстановить "авансовый" НДС — в сумме, исчисленной со стоимости принятых СМР (указана в полученных от субподрядчика счетах-фактурах) или рассчитанной пропорционально исходя из "погашенной" части аванса?